Odredbe Zakona o izmenama i dopunama Zakona o PDV stupile su na snagu 15.10.2015. godine (osim odredaba člana 29. Zakona koje se primenjuju od 1. januara 2016. godine i odredaba čl. 25, 27 stav 1. i 30. koje će se primenjivati od 1. januara 2017. godine). Kako bi bilo moguće primenjivati značajne i obimne izmene Zakona o PDV, Ministarstvo finansija je donelo pet novih pravilnika i izmenilo i dopunilo šest postojećih pravilnika kojima se uređuje oblast PDV.
Način utvrđivanja osnovice za obračunavanje PDV uređen je odredbama čl. 17 – 22. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS“, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 5/2015 – usklađeni din. izn. i 83/2015 – dalje: Zakon). Zakon o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dodatu vrednost (Sl. glasnik RS“, br. 83/2015) donosi određena preciziranja i izmene odredaba člana 17. Zakona kojim se uređuje osnovica za obračunavanje PDV kod prometa dobara i usluga uz naknadu.
Prema odredbi člana 17. stav 1. Zakona, poreska osnovica (dalje: osnovica) kod prometa dobara i usluga jeste iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja (dalje: subvencije), u koju nije uključen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
Subvencijama iz stava 1. ovog člana smatraju se novčana sredstva koja čine naknadu, odnosno deo naknade za promet dobara ili usluga, osim novčanih sredstava na ime podsticaja u funkciji ostvarivanja ciljeva određene politike u skladu sa zakonom(stav 2. istog člana Zakona). Prema tome, subvencije su definisane kao novčana sredstva koja čine naknadu ili deo naknade za izvršeni promet, a ne kao do sada da su neposredno povezane sa cenom dobara ili usluga. Međutim, drugim delom definicije iz pojma subvencije (u smislu člana 17. stav 1. Zakona) isključena su novčana sredstva na ime podsticaja u funkciji ostvarivanja ciljeva određene politike u skladu sa zakonom (npr. premija za mleko poljoprivrednicima).To znači da je definicija subvencija praktično sužena u odnosu na dosadašnju (npr. premija za mleko se do sada uračunavala u osnovicu za obračun PDV za promet mleka, s obzirom da je to davanje neposredno povezano sa cenom mleka). Međutim, postavlja se pitanje šta ako se davanje subvencija ne vrši na ime podsticaja u funkciji ostvarivanja određene politike koja se sprovodi na osnovu nekog zakona, tj. kada se subvencije daju na osnovu programa mera utvrđenih npr. uredbom ili odlukom nekog nižeg nivoa vlasti (pokrajina, lokalna samouprava). Proizlazi da se te subvencije uračunavaju u osnovicu za obračunavanje PDV, ako čine naknadu ili deo naknade za promet dobara ili usluga.
Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dodatu vrednost ministru finansija je dato ovlašćenje da bliže uredi način utvrđivanja poreske osnovice. S tim u vezi, ministar finansija je doneo Pravilnik o načinu utvrđivanja poreske osnovice za obračunavanje PDV kod prometa dobara ili usluga koji se vrši uz naknadu („Sl. glasniku RS“, br. 86/2015 – dalje: Pravilnik). Pravilnik je stupio na snagu 15. oktobra 2015. godine.
Odredbama člana 2. Pravilnika ponavlja se šta se smatra osnovicom za obračunavanje PDV, šta se sve uračunava u osnovicu, kao i koje iznose osnovica ne sadrži. Prema odredbi člana 2. stav 1. Pravilnika, poreska osnovica (dalje: osnovica) kod prometa dobara ili usluga jeste iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik PDV prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, u koju nije uključen PDV.
Prema odredbama st. 2. i 3. Pravilnika, u iznos naknade uračunavaju se i subvencije i druga primanja (dalje: subvencije), koja Republika Srbija, autonomna pokrajina ili lokalna samouprava prenosi obvezniku PDV, direktno ili indirektno, a koja čine naknadu, odnosno deo naknade za promet dobara ili usluga, osim novčanih sredstava koja se isplaćuju na ime podsticaja u funkciji ostvarivanja ciljeva određene politike u skladu sa zakonom. Pored toga u osnovicu se uračunavaju još i akciza, carina, druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, sa izuzetkom PDV, kao i svi sporedni troškovi koje obveznik PDV zaračunava primaocu dobara ili usluga. Kao što vidimo, ove odredbe Pravilnika ne donose ništa novo u odnosu na ono što je regulisano Zakonom, osim što je navedeno da se subvencijama smatraju kako subvencije koje isplaćuje Republika, tako i subvencije koje isplaćuju autonomna pokrajina i lokalna samouprava, kao i da se subvencije uračunavaju u naknadu bez obzira da li su obvezniku PDV prenete direktno ili indirektno.
Preciziranja u odnosu na zakonske odredbe propisana su u članu 2. stav 4. Pravilnika, kojim se propisuje koje iznose ne sadrži osnovica za obračunavanje PDV. Prema navedenim odredbama osnovica ne sadrži:
1) popuste i druga umanjenja cene, koji se primaocu dobara ili usluga odobravaju u momentu tog prometa dobara ili usluga, odnosno u momentu izdavanja računa za taj promet;
2) iznose koje obveznik PDV naplaćuje u ime i za račun drugog, ako taj iznos prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu i ako je taj iznos posebno iskazan u računu za promet dobara ili usluga.
Kao što vidimo, Pravilnikom se precizira da osnovica ne sadrži popuste i druga umanjenja cene koji su odobreni kako u momentu prometa dobara ili usluga, tako i u momentu izdavanja računa za taj promet. Međutim, važnijim preciziranjem smatramo preciziranje koje se odnosi na neuračunavanje iznos koji se naplaćuje u ime i za račun drugog lica. Naime, prema Zakonu, iznos koji obveznik PDV naplaćuje u ime i za račun drugog lica, ne uračunava se u osnovicu za obračunavanje PDV ako obveznik taj iznos prenosi licu u čije ime i za čiji račun vrši naplatu. Međutim, Pravilnikom se praktično dodaje još jedan uslov, a to je da se predmetni iznos ne uračunava u osnovicu samo ako je obveznik taj iznos posebno iskazao u računu za promet dobara ili usluga. Dakle, iz odredbe člana 2. stav 4. tačka 2) Pravilnika proizlazi da će se iznos koji obveznik PDV naplaćuje u ime i za račun drugog lica i prenosi tom licu, uračunati u osnovicu za obračunavanje PDV ako obveznik PDV nije taj iznos posebno iskazao u računu koji izdaje za konkretan promet dobara i usluga.
Odredbama člana 3. Pravilnika reguliše se način utvrđivanja osnovice za obračunavanje PDV u slučaju kada se naknada (delom ili u potpunosti) ostvaruje u obliku prometa dobara ili usluga. Odredbom stava 1. člana 3. Pravilnika ponovljena je zakonska norma da ako se naknada ili deo naknade ne ostvaruju u novcu, već u obliku prometa dobara ili usluga, osnovicom se smatra tržišna vrednost tih dobara ili usluga na dan njihove isporuke, u koju nije uključen PDV. Odredbom člana 3. stav 2. Pravilnika propisan je način utvrđivanja osnovice ako se naknada delom ostvaruje u novcu a delom u obliku prometa dobara ili usluga. Ako se naknada ostvaruje delom u novcu, a delom u obliku prometa dobara ili usluga, osnovicom se smatra zbir novčanog iznosa i tržišne vrednosti dobara ili usluga koji se dobijaju na ime dela naknade na dan njihove isporuke, u koji nije uključen PDV. U praksi se na ovaj način osnovica utvrđivala i do sada, o čemu svedoči i niz zvaničnih mišljenja Ministarstva finansija, ali se to sada izričito i propisuje.
Međutim, u praksi je bio sporan način utvrđivanja osnovice za obračunavanje PDV u slučaju kada se naknada ostvaruje u obliku prometa dobara i usluga koji se ne vrši istovremeno sa prometom za koji se na taj način ostvaruje naknada, već nakon proteka nekog vremenskog perioda. Naime, u ovim slučajevima može doći do promene tržišne vrednosti dobara ili usluga koje se dobijaju u naknadu, od momenta kada je izvršen promet za koji se utvrđuje osnovica do momenta kada se izvrši promet dobara ili usluga koje se dobijaju u naknadu (tj. da obvezniku PDV u momentu prometa nije poznato kolika će biti tržišna vrednost dobara ili usluga koje dobija u naknadu u momentu kada mu bude izvršen promet tih dobara ili usluga). U tom slučaju osnovica se prvobitno utvrđuje kao tržišna vrednost dobara i usluga koje se dobijaju u naknadu u momentu kada se vrši promet za koji se utvrđuje osnovica. Ako se tržišna vrednost dobara i usluga koje se dobijaju u naknadu promeni do momenta njihove isporuke, primenjuju se pravila o povećanju, odnosno smanjenju osnovice za obračunavanje PDV. Naime, prema odredbi člana 3. stav 3. Pravilnika, ako za promet dobara ili usluga na dan nastanka poreske obaveze u skladu sa Zakonom nije poznata tržišna vrednost dobara ili usluga iz st. 1. i 2. ovog člana, osnovica za obračunavanje PDV za promet dobara ili usluga utvrđuje se kao tržišna vrednost dobara ili usluga koje će, kao naknadu ili deo naknade, obveznik PDV ostvariti za svoj promet, u koju nije uključen PDV, na dan kada je nastala poreska obaveza za taj promet. Ako se tržišna vrednost dobara ili usluga iz stava 3. ovog člana razlikuje od tržišne vrednosti dobara ili usluga na dan njihove isporuke, smatra se da je došlo do izmene osnovice u smislu člana 21. Zakona (član 3. stav 4. Pravilnika).